淺論經營租賃和融資租賃

租賃分為經營租賃和融資租賃

一、會計對租賃業務的認定

（一）《企業會計準則》租賃業務的認定

1.對融資租賃的認定標準為：

（1）在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。此種情況通常是指在租賃合同中已經約定、或者在租賃開始日根據相關條件作出合理判斷，租賃期屆滿時出租人能夠將資產的所有權轉移給承租人。

（2）即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產使用壽命的75%以上（含75%）。

（3）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。其中“幾乎相當于”，通常掌握在90%以上（含90%）。

2.對經營租賃的認定標準為：

除融資租賃以外的其他租賃。經營租賃資產的所有權不轉移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續租的選擇權，而不存在優惠購買選擇權。

（二）《小企業會計準則》租賃業務的認定

《小企業會計準則》充分考慮了我國小企業規模較小、業務較為簡單、會計基礎工作較為薄弱、會計信息使用者的信息需求相對單一等實際情況，對小企業的會計確認、計量和報告進行了簡化處理。該準則對于租賃業務的認定未進行專門規定。但在《小企業會計準則》第一章中規定：執行本準則的小企業，發生的交易或者事項本準則未作規范的，可以參照《企業會計準則》中的相關規定進行處理。因此，我們可以認為，對于小企業租賃業務可以參照《企業會計準則》中的相關規定進行會計處理。

二、稅法對租賃業務的認定

1.稅法對融資租賃的認定

稅法對融資租賃的定義可參考《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）和《營業稅改征增值稅試點實施辦法》文件：融資租賃是指具有融資性質和所有權轉移特點的設備租賃業務。即：出租人根據承租人所要求的規格、型號、性能等條件購入設備租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按殘值購入設備，以擁有設備的所有權。不論出租人是否將有形動產殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。

2.稅法對經營租賃的認定

稅法對經營租賃的定義可參考《營業稅改征增值稅試點實施辦法》文件：經營性租賃是指在約定時間內將物品、設備等有形動產轉讓他人使用且租賃物所有權不變更的業務活動。

在這里，我們注意到，有一種租賃形式符合會計對于融資租賃的認定標準，而稅法未明確規定是否屬于融資租賃：企業根據承租人所要求的規格、型號、性能等條件生產設備后租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按殘值購入設備（或合同期滿后設備所有權自動轉移給承租人），以擁有設備的所有權。這種租賃形式如果按照經營租賃處理，按會計準則規定它又符合融資租賃的確認條件，而且租賃期間承租人會視為固定資產入賬，租賃期滿后承租人一般會擁有設備的所有權；如果按視同分期收款銷售處理，又不符合《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規定的商品銷售收入確認的四個條件。既然這種租賃形式稅法未予明確規定，我們建議企業在實際當中遇到這種情形，應根據實質重于形式原則，及時與主管稅務機關進行溝通按融資租賃業務進行處理。

三、會計與稅法對租賃收入的處理差異

（一）會計規定

1.會計準則

經營租賃收入，按照合同約定的承租人應付租金確定。

融資租賃收入，根據《企業會計準則21號—租賃》，出租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資收入。

2.小企業會計準則

小企業會計準則未對租賃收入進行具體的規定，建議企業參照《企業會計準則》中的相關規定進行會計處理。

（二）企業所得稅法規定

稅法未區分經營租賃收入和融資租賃收入，而統一按租金收入進行稅務處理。

《中華人民共和國企業所得稅實施條例》規定：租金收入，是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。這種處理方式與會計準則中對經營租賃收入的規定一致，不產生稅會差異。但《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）又進行了補充規定：根據《實施條例》第十九條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。按照該規定，稅法與會計對經營租賃收入的處理就可能會產生時間性差異，而對融資租賃收入的處理就一定會產生時間性差異。

四、會計與稅法對租賃費用的處理差異

（一）會計規定

1.會計準則

經營租賃，租賃資產的風險通常沒有轉移給承租人，因此，承租人不必將租賃資產資本化，只需將租金在租賃期內的各個期間按直線法確認為費用。如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。某些情況下，出租人可能對經營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人某些費用等。在出租人提供了免租期的情況下，應將租金總額在整個租賃期內，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內進行分攤；在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內進行分攤。

融資租賃，融資租入資產在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租人資產的入賬價值。計提折舊時，承租人應采用與自有資產相一致的折舊政策。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值扣除擔保余值后的余額。如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產余值提供擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值。

2.小企業會計準則

經營租賃，《小企業會計準則》未對經營租賃費用進行具體的規定，建議企業參照《企業會計準則》中的相關規定進行會計處理。

融資租賃，《小企業會計準則》由于統一采用歷史成本計量。對小企業融資租入固定資產的入賬價值不再要求按照租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為會計計量基礎，而是要求按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發生的相關稅費等確定。計提折舊時，承租人采用與自有資產相一致的折舊政策。本條規定與《企業所得稅法實施條例》規定基本一致?；鞠诵∑髽I會計準則與稅法的差異。

（二）企業所得稅法規定

經營租賃，經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。

融資租賃，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

五、設備租賃業務的營業稅和增值稅規定

（一）設備融資租賃

實行“營改增”之前，融資租賃業務分二種情況進行營業稅和增值稅的處理?！秶叶悇湛偩株P于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）規定，對經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《中華人民共和國營業稅暫行條例》的有關規定征收營業稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征收營業稅；租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，征收營業稅，不征收增值稅。其稅率和納稅義務時間按照營業稅和增值稅有關規定執行。

實行“營改增”之后，根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》的規定，設備屬于有形動產，其融資租賃業務按照“有形動產租賃服務”繳納增值稅。納稅人如為小規模納稅人，增值稅征收率為3%；如為一般納稅人，增值稅稅率為17%。納稅義務發生時間為納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。納稅人采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

（二）設備經營租賃

實行“營改增”之前，設備經營租賃業務按照“服務業——租賃”繳納營業稅。營業稅稅率為5%。納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。

實行“營改增”之后，和設備融資租賃一樣，設備經營租賃業務按照“有形動產租賃服務”繳納增值稅。納稅人如為小規模納稅人，增值稅征收率為3%；如為一般納稅人，增值稅稅率為17%。納稅義務發生時間也與融資租賃業務一樣。

（稿件提供：王擁軍）