合并商譽會計處理案例解析

    非同一控制下的企業合并中，企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應確認為商譽。即商譽產生于非同一控制下的企業合并。非同一控制下的企業合并采用購買法，并以公允價值為計量基礎。

    同一控制下的企業合并采用權益結合法，即對于被合并方的資產、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調整，不形成商譽。

    合并商譽＝企業合并成本－合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額。

    企業合并成本的變化

    《企業會計準則第20號——企業合并》規定，非同一控制下企業合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券在購買日的公允價值以及企業合并中發生的各項直接相關費用。

    《企業會計準則解釋第4號》規定，非同一控制下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益。即《企業會計準則解釋第4號》將與合并相關的直接相關費用全部計入當期損益“管理費用”科目，與企業合并類型無關。如此處理會使企業合并成本降低，從而間接影響了合并商譽的大小。

    商譽的列示

    按企業合并方式的不同，控股合并的情況下，商譽在個別報表中不列示，而是將其包含在長期股權投資的初始成本中，并只在合并財務報表中列示。吸收合并的情況下，商譽在購買方賬簿及個別財務報表中都應該列示。

    案例

    甲企業以公允價值為7000萬元、賬面價值為5000萬元的無形資產為對價對乙企業進行吸收合并，甲、乙公司無關聯方關系，甲企業購買過程中支付審計費、評估費等直接相關費用100萬元。不考慮所得稅及其他相關稅費。購買日乙企業持有的資產情況如下：

    固定資產賬面價值為3000萬元，公允價值為4000萬元；長期股權投資賬面價值為2000萬元，公允價值為3000萬元；長期借款賬面價值為1500萬元，公允價值為1500萬元；凈資產賬面價值為3500萬元，公允價值為5500萬元。編制甲企業有關企業合并的會計分錄。

    案例解析：

    1.甲企業合并成本為7000萬元。

    注：《企業會計準則第20號——企業合并》規定企業合并成本為7100萬元（7000＋100），《企業會計準則解釋第4號》將直接相關費100萬元計入當期損益（管理費用），不再計入合并成本。

    2.被購買方可辨認凈資產公允價值份額為5500萬元。

    3.商譽＝企業合并成本－合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額＝7000－5500＝1500（萬元）。

    4.無形資產轉讓收益＝7000－5000＝2000（萬元）。

    甲企業有關企業合并的會計分錄（單位：萬元）：

    借：固定資產 4000（公允價值）

    長期股權投資 3000（公允價值）

    商譽 1500

    管理費用 100

    貸：長期借款 1500（公允價值）

    無形資產 5000（賬面價值）

    營業外收入——處置非流動資產利得 2000

    銀行存款 100。

    延伸分析

    由于《企業會計準則解釋第4號》對合并相關的直接相關費的調整，進而間接影響到商譽的初始確認以及后續計量?！镀髽I會計準則第8號——資產減值》規定，企業合并所形成的商譽，持有期間不要求攤銷，但至少應在每年年終進行減值測試。

    由于商譽難以獨立產生現金流量，因此，商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組合進行減值測試?！镀髽I會計準則解釋第4號》對合并成本的調整，從而影響到與此相關的商譽的確認、商譽的減值測試等一列會計因素的變動，自2010年1月1日開始執行，不需要進行追溯調整。